Berikut adalah lanjutan dari artikel MENDESAIN SISTEM BIAYA PADA ORGANISASI PELAYANAN KESEHATAN (Part 1) mengenai 3 langkah awal dalam mendesai biaya, menurut Chapman dkk (2016)[1], 

Determining the granularity of cost pools and cost drivers (step 2)

Langkah ini melibatkan dua pilihan terkait. Pilihan pertama melibatkan agregasi sumber daya yang diidentifikasi dalam bagan akun ke dalam kumpulan biaya yang membentuk struktur dasar analisis dalam sistem biaya. Pilihan kedua melibatkan pemilihan pemicu biaya terkatit objek biaya yang dipilih. Tantangan konseptual dalam hal biaya langsung tidak besar, meskipun pengumpulan data yang diperlukan bisa lebih sulit. Kesulitan muncul ketika berhadapan dengan biaya tidak langsung. Pada sektor pelayanan kesehatan, yang sering terjadi adalah pengklasifikasian biaya tidak langsung yang terkait dengan proses medis (misalnya, manajer ruang operasi) dan biaya overhead terkait dengan biaya tidak langsung dari administrasi (misalnya, kepala eksekutif RS atau departemen pusat seperti akuntansi, departemen hukum, dan sebagainya). Ketika menggunakan kata biaya tidak langsung, maka dalam hal ini kita mengacu pada semua biaya tidak langsung karena perlakuannya secara konseptual sama dalam hal visibilitas perilaku biaya.

Misalnya, untuk biaya keseluruhan departemen keuangan. Ini merupakan biaya tidak langsung, dalam arti bahwa itu adalah biaya yang perilakunya tidak mudah kita pahami di tingkat pasien dan karenanya kita ditantang untuk memilih pemicu biaya yang tepat. Kesulitan ini muncul karena biaya departemen keuangan merupakan agregasi dari banyak biaya sumber daya yang berbeda yang dapat berubah tergantung pada banyaknya faktor yang berbeda. Misalnya, biaya penggajian staf akuntansi, biaya kantor, utilitas seperti listrik, dan barang habis pakai seperti kertas. Agregasi berbasis departemen semacam itu seringkali merupakan masalah praktis. Sebagai departemen, kemungkinan akan ada anggaran tahunan yang mengelompokkan semua biaya sumber daya ini. Dalam hal pengeluaran otorisasi, hal ini berguna, namun tidak membantu dalam memahami perilaku biaya.

Berdasarkan banyaknya jenis biaya yang berbeda dikelompokkan menjadi satu angka, tidak ada pemicu biaya tunggal yang mencerminkan mengenai apa saja penyebab biaya di departemen keuangan. Pada tingkat agregat, akan masuk akal apabila volume pasien sampai batas tertentu akan menyebabkan biaya departemen keuangan lebih banyak. Konsumsi pasien individual dari sumber daya departemen keuangan mungkin sangat bervariasi tergantung pada berbagai faktor yang berbeda, beberapa di antaranya tidak ada hubungannya dengan perilaku pasien.

Alternatif untuk alokasi berbasis volume adalah pendekatan biaya berbasis aktivitas. Pendekatan ini akan menganalisa kembali biaya departemen dan memecahnya menjadi biaya yang mencerminkan kegiatan tertentu. Setelah dianalisis, pemicu biaya akan lebih mudah untuk dipahami. Sebagai contoh, biaya penggajian cenderung lebih bergantung pada jumlah staf klinis daripada jumlah pasien (karena rasio staf/pasien mungkin bervariasi di berbagai spesialisasi) menunjukkan perlunya pendekatan dua tahap yang menghubungkan biaya penggajian dengan dokter pertama dan kemudian kepada pasien.

Singkatnya, penetapan biaya berbasis aktivitas adalah pendekatan untuk mengaitkan biaya sumber daya  ke objek biaya, di mana pilihan dibuat untuk menghubungkan biaya tidak langsung dengan aktivitas tertentu yang mendorongnya. Penentuan biaya berbasis aktivitas adalah alternatif untuk alokasi biaya tidak langsung yang berkaitan dengan volume ke objek biaya (misalnya, membagi biaya pada seluruh jumlah pasien). Sedangkan alokasi berbasis volume menyederhanakan dan mengurangi biaya pengukuran. Untuk memutuskan cara terbaik dalam memperhitungkan biaya tidak langsung, penting untuk selalu mempertimbangkan biaya dan manfaat yang terkait dengan pengumpulan data tersebut. Pertanyaan yang harus diajukan adalah: Apakah upaya untuk mengubah biaya overhead tertentu menjadi biaya langsung melalui analisis activity pay back dengan memperhatikan manfaat pengambilan keputusan yang diperoleh dari upaya tersebut?

Determining the granularity of the chosen cost object (step 3)

Sistem biaya selalu dapat menghasilkan perkiraan objek biaya tertentu (misalnya, rangkaian perawatan pasien, pasien, saluran layanan, kepercayaan). Hal ini tergantung pada pendekatan yang diambil pada langkah sebelumnya. Apabila langkah sebelumnya salah maka perkiraan ini mungkin kurang mencerminkan realitas. Dengan demikian, langkah terakhir ini berpotensi paling tidak informatif dalam hal memberikan indikasi mengenai perincian sistem penetapan biaya, yang dalam prakteknya lebih banyak berasal dari pilihan yang dibuat dalam dua langkah sebelumnya. Masalah utama dalam hal perincian pada tingkat ini adalah mengenai sejauh mana biaya tertentu mewakili rata-rata di tingkat tertentu dari objek biaya, atau menunjukkan variabilitas yang dapat diandalkan antara biaya pada tingkat tersebut.

Masalah ini sering berkaitan dengan biaya top-down dan bottom-up. Membagi total biaya operasi dengan jumlah pasien untuk mengidentifikasi biaya yang dapat diatribusikan kepada pasien individu merupakan pendekatan top-down. Sedangkan menggabungkan biaya per menit untuk mencapai biaya per pasien total merupakan pendekatan bottom-up yang memungkinkan visibilitas variasi biaya antara pasien. Dengan kata lain, pendekatan top-down adalah cara yang murah untuk menghasilkan biaya rata-rata. Sedangkan pendekatan botton-up akan membantu dalam mencerminkan variabilitas konsumsi sumber daya pada objek biaya tertentu, tetapi lebih mahal.

Pengembangan time-driven activity-based costing (TDABC) yang diajukan Kaplan & Anderson (2004) merupakan pengembangan yang dapat membuat analisis biaya lebih fleksibel dan rinci dengan menggunakan pendekatan bottom-up, berbasis aktivitas. Langkah pertama adalah menghitung biaya total sumber daya yang relevan dan diperlukan oleh objek biaya, serta menentukan tingkat kapasitas dari sumber daya dalam menyediakan layanan. Waktu di TDABC mencerminkan kapasitas yang tepat. Langkah kedua adalah untuk membebankan biaya objek dengan konsumsi kapasitas pada biaya per unit kapasitas yang dikerjakan pada langkah pertama. Keuntungan TDABC adalah menyederhanakan langkah 2 seperti yang dilakukan dalam sistem penetapan biaya berdasarkan aktivitas sebelumnya.